税收协定服务“一带一路”

税收协定服务“一带一路”

一、什么是税收协定以及税收协定的作用

税收协定又称避免双重征税协定，是两个或两个以上主权国家（或税收管辖区），为了协调相互之间的税收管辖关系和处理有关税务问题，通过谈判缔结的书面协议。它是国际税收关系与税务合作的法律基础。资本技术或劳务输出国（又称居民国）和东道国（又称所得来源国），通过签订税收协定分配跨国经营及投资所得的征税权，从而提高税收确定性，避免双重征税，并通过开展税务合作与双边磋商解决涉税争议，保障纳税人的合法权益，从而促进双边经济、技术、文化、人员等的交流。

税收协定主要是通过降低所得来源国税率或提高征税门槛，来限制其按照国内税收法律征税的权利，同时规定居民国对境外已纳税所得给予税收抵免，进而实现避免双重征税的目的。

二、我国税收协定网络基本情况

我国自1981年开始对外谈签税收协定，并在1983年9月与日本签署了首个税收协定。截至目前，共对外签署了99个税收协定和2个税收安排（香港、澳门），已形成了比较完善的税收协定网络，有力促进了我国对外经济技术合作和人员交流，有效服务了我国“引进来”和“走出去”的对外开放战略。我国对外签订税收协定情况可见下表。

表1  我国与亚洲国家签署税收协定情况

表2  我国与欧洲国家签署税收协定情况

表3  我国与非洲国家签署税收协定情况

表4  我国与美洲国家签署税收协定情况

表5  我国与大洋洲国家签署税收协定情况

表6  内地与港澳签署税收安排情况

三、我国税收协定网络的发展历程

我国的税收协定谈签工作是伴随着改革开放的进程逐步发展起来的，可分为三个历史阶段。

      第一阶段：20世纪80年代，是中国对外谈签税收协定工作的起步阶段。在这一时期，我国共对外签署了24个税收协定，对象主要是日本、美国等发达国家，马来西亚、新加坡等东亚新兴工业化国家，以及波兰、保加利亚等市场经济起步较早的东欧国家。80年代签订税收协定的主要目的在于吸引外资、引进先进技术。因此，与发达国家签署的税收协定中多含有税收饶让条款，以确保我国给予外商的税收优惠可切实为外国投资者所享受，促进外国资本和技术的输入。为促进科学文化交流和引进先进人才，在税收协定中多包括教师和研究人员条款。

      第二阶段：20世纪90年代，是中国对外签订税收协定工作的快速发展阶段。这一阶段中国对外正式签署了39个税收协定，除与西方经济发达国家签署协定的阵容进一步扩大外，谈签对象主要是发展中国家，以及东欧经济转轨国家如匈牙利、俄罗斯、立陶宛等。90年代中国在继续扩大吸引外资的同时，逐步开展对外投资，并在中亚、非洲和拉美等一些国家开展承包工程，对外输出劳务，税收协定开始发挥为中国“走出去”企业和个人服务的作用。例如，在税收协定中规定在缔约对方从事建筑安装等活动构成常设机构的时间，由“6个月”放宽到 “12个月”，部分税收协定更延长至“18个月”或“24个月”，这可降低中国企业在这些国家的税收负担和遵从成本，提高竞争力。这一时期中国签订的税收协定中，股息、利息、特许权使用费的限制税率也有明显降低。

      第三阶段：从21世纪初至今，是中国税收协定网络逐步扩大和修订阶段。在这一时期，中国对外签署了36税收协定和2个税收安排，中国国际税收协定网络已初具规模。此阶段税收协定谈签对象主要是发展中国家，谈签工作围绕促进发展区域经济合作而展开，如在中国—东盟自由贸易区建立过程中，中国与东盟国家签订的税收协定进一步增加；为加强对外能源领域合作，中国加快了与海湾合作委员会成员国的税收协定谈签步伐。除谈签新协定外，这一阶段的另一重点工作是对早年已签署协定进行修订和完善，以适应各国税制调整和国际经济环境变化，如与韩国等国家通过议定书的形式对税收协定的部分条文进行了修订。

四、税收协定能够从哪些方面为“走出去”企业提供帮助和支持

（一）降低税收负担

1 、股息、利息、特许权使用费（设备租赁费）

（1）限制税率

税收协定的股息、利息、特许权使用费（设备租赁费）条款通常以设定限制税率的方式来限制东道国的征税权。税收协定的正文通常不会规定如何执行这些限制税率，东道国按照国内法的有关规定来执行，有些国家是“先征后退”，有些国家则是在纳税人自行申报时直接适用限制税率。

案例： 某“走出去”企业向税务机关反映，其在向H国子公司出租设备取得租赁费时，H国按其国内法税率征了税，没有执行中国和H国税收协定特许权使用费条款规定的限制税率。经我方与H国税务主管当局协商，后者同意执行税收协定限制税率，但按国内法采用“先征后退”的方式。我方进一步建议此类所得直接适用限制税率，而不应先征后退，双方最终达成一致。

（2）政府全资拥有的金融机构利息免税

我国与大部分国家签订的税收协定都规定，对中央银行或完全由政府拥有的金融机构贷款而支付的利息在东道国免税，部分协定还将由政府全资拥有的金融机构担保或保险的贷款也包括在内。有些税收协定中对可享受免税的金融机构进行了列名，我国列名的金融机构一般包括：中国人民银行、国家开发银行、中国进出口银行、中国农业发展银行、全国社会保障基金理事会、中国出口信用保险公司和中国投资有限责任公司。

案例：某 “走出去”企业向我国税务机关反映，其在T国设立的子公司从我国一家政府全资拥有的银行（下称“某银行”）取得贷款并支付利息，贷款合同的包税规定使得相关利息的税收负担由某银行转嫁给了该“走出去”企业在T国的子公司。T国税务当局以该笔贷款不满足“由缔约国一方政府、地方当局或中央银行担保或保险”这一条件为由，拒绝按照两国税收协定对该笔利息给予免税待遇。

我方就此案致函T国税务主管当局，向其提起相互协商，说明对方所要求的“由缔约国一方政府、地方当局或中央银行担保或保险的贷款而支付的利息”，并非利息享受免税待遇的必要条件，而只是两个或有条件之一，另一个或有条件为“（利息）支付给缔约国另一方的政府、地方当局、中央银行或者任何完全由政府拥有的金融机构”。本案中，贷款的提供方某银行为“完全由政府拥有的金融机构”，且为两国税收协定议定书中列名的免税金融机构，符合免税条件。最终，T国税务主管当局与我方达成一致，同意向某银行支付的利息可在T国享受税收协定免税待遇。

2 、技术服务费

我国签署的少数税收协定中有技术服务费条款。技术服务费是指缔约国一方居民在另一方提供管理、技术或咨询服务而收取的报酬。东道国对技术服务费有征税权。

案例： 我国企业与X国的一家公司签订维修合同，在我国境内为该公司维修货船，X国税务局将维修费认定为技术服务费，由该X国公司扣缴了所得税。我方认为，货船维修不属于税收协定技术服务费的范围，就此向X国提起相互协商。在相互协商会谈中，X国税务局同意我方意见，并告知了其国内法的退税程序。

      3 、承包工程和提供劳务

      如果没有税收协定，根据各国国内法，通常而言，在东道国从事建筑、安装等活动，或者提供劳务，均应按照东道国国内法纳税。税收协定提高了东道国的征税门槛，规定上述活动只有在持续达一定时间的情况下，才构成在东道国的常设机构，在东道国就其取得的所得才负有纳税义务。

案例： 我国某企业为C国某公司安装设备，整个项目持续七个多月，包括中间因天气等原因而暂停的时间。C国税务局判定我国公司在C国构成常设机构，并对其利润征税。按照我国与C国的税收协定，建筑安装工程构成常设机构的门槛为十二个月。因此，该企业按照税收协定并未在C国构成常设机构。我方据此向对方提起相互协商，对方最终同意退税。

4 、国际运输

      我国签订的大多数税收协定对国际运输所得采取居民国独占征税权原则和总机构或实际管理机构所在国独占征税权原则。即两国对从事国际运输的对方国家企业从本国取得的所得互免所得税。此外，部分税收协定还规定两国对从事国际运输的对方国家企业互免间接税。

除了税收协定以外，我国对外签订的航空运输协定、海运协定等国际运输协定、文化交流协议等政府间协议中也有免税条款。如果东道国的征税行为涉嫌违反上述政府间协议，税务总局可以与对方主管当局协调。

案例： 2014年，国内某航空公司驻K国办事处接到当地税务局通知，称中国和K国签署的航空运输协定尚未得到K国议会批准，不具法律效力，因此中方运输企业不能按照该协定享受免税待遇。我航空公司被要求补交过去4年的税款和滞纳金1000多万美元。经了解，中国和K国的航空运输协定自签字之日起生效，十几年来中方一直执行该协定，K国航空企业在中国一直享受免税待遇。

经国家税务总局与K国税务主管当局反复沟通，双方以签署执行协议的方式妥善解决了这个问题，维护了航空运输协定的效力，保护了我国航空公司的利益。此后中方又有一家航空公司在K国遇到同样问题，在向税务机关出示了上述协议后，该国税务机关放弃了征税要求。

5 、常设机构利润归属

我国大部分税收协定对于常设机构的利润归属通常规定：缔约国一方对缔约国另一方企业在其境内设立或构成的常设机构进行征税时，应仅以归属于该常设机构的利润为限。也就是说，常设机构的利润应按其履行的职能、使用的资产和承担的风险归属利润，不允许将项目、活动或服务产生的所有利润都归属于常设机构。

但近年来，“走出去”企业反映有些国家在计算归属于常设机构的利润时，并未遵循上述原则，而是将整个项目或活动的全部利润都归属于设立在该国的常设机构。

案例： 我国“走出去”企业与I国某公司签订了一项关于电站的设计、采购和建造（EPC）总承包项目。为执行该项目，该“走出去”企业在I国设立了项目部，负责在岸供货及服务活动，并构成了其在I国的常设机构。I国的税务机关在计算常设机构的利润归属时，除纳入常设机构在岸供货及服务所得之外，还将离岸设备供货部分的价款也纳入其中。对此，我方向I国税务主管当局提起相互协商。我方认为，离岸设备供货活动完全在中国完成，常设机构并未参与离岸设备供货活动相关活动，根据两国税收协定，该部分所得不应归属于常设机构，应仅在中国征税。

另外，在我国签署的税收协定中，个别税收协定的股息条款有分公司利润税的规定，即像子公司向母公司分配股息时征收预提税一样，将常设机构的利润视同股息征税。“走出去”企业需警惕与我国税收协定无此规定的国家无理征收分公司利润税。

案例： 2010年，M国税务机关在对我国公司在M国设立的常设机构征收了2009年度企业所得税后，又对其税后利润征收了15%的分公司利润税，但我国与M国税收协定的股息条款并没有分公司利润税的规定。为此，我方向其税务主管当局提起了相互协商。经过多次沟通，对方最终认可我方意见，同意进行退税。

  ( 二)消除双重征税

我国对外签订的税收协定和企业所得税法及其实施条例均以专门条款确立了包括分国不分项、直接抵免和间接抵免等原则在内的企业境外所得税收抵免制度，以实现消除双重征税的目的。企业取得境外所得，在计征企业所得税时可以抵免境外已纳或负担的所得税额。

我国签订的部分税收协定还包含税收饶让条款。居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。

（三）保障非歧视待遇

按照税收协定规定，我国企业或其常设机构在税收协定缔约对方国家的税收负担应当等同于该国相同情况的居民企业，不应当受到歧视性待遇。如果我国企业或其常设机构在缔约对方纳税的税率更高或条件更苛刻，可向税务机关提出相互协商申请，由国家税务总局与对方税务局相互协商解决。

（四）降低反避税调查风险

“走出去”企业在境外进行投资经营，涉及到跨境所得在不同税收管辖权国家间的分配。目前各国税务当局都非常关注跨国公司转让定价税收管理，由此形成的国际共识是：跨国公司内部交易作价应遵循公平交易原则，即没有关联关系的企业间在相同条件下从事相同交易所应形成的价格或取得的利润。如果违背这一原则而减少某国税收权益，税务当局有权进行转让定价调查调整。被调查调整企业不仅面临较高的补税甚至罚款风险，而且税收信誉度也会有损失。

企业可以利用税收协定及其他政策工具，避免和消除国际间重复征税，提高对外投资关联交易的税收确定性。同时，税务机关将优先受理企业投资“一带一路”沿线国家的预约定价和转让定价相互协商申请，及时主动与对方国家税务主管当局开展协商，就企业未来和过去年度关联交易的定价原则和计算方法达成协议。此外，国际税务总局正在分国别、分行业研究我国对“一带一路”沿线国家投资特点和被投资国反避税开展情况，帮助企业了解被投资国特别纳税调整政策，降低企业在境外被反避税调查的风险。

（五）解决涉税争议

        “走出去”企业在东道国遇到涉税争议，主要可以通过以下两个途径保护自己的利益。一是东道国国内法提供的行政复议和法律救济程序，二是按税收协定中相互协商程序条款的规定，请国家税务总局向东道国提起相互协商程序。

为了规范税收协定相互协商程序的实施，2013年，国际税务总局发布了《税收协定相互协商程序实施办法》（国家税务总局2013年第56号公告，以下简称56号公告），规定了涉及税收协定的相互协商程序的适用对象、适用情形、受理税务机关、申请程序以及协商结果的法律效力。2014年，我国通过税收协定项下的双边磋商，与10个国家就20余个案件进行了相互协商，成功解决了部分“走出去”企业的境外税务纠纷，涉税金额3.7亿元。

五、其他国家(地区)享受税收协定待遇的程序规定

目前，世界各税收管辖区在执行税收协定时有多种不同的模式，主要有以下几种：审批制、备案制、扣缴义务人判定和自行享受。实行审批制的国家和地区中，部分实行先征税，经审批后退税，如比利时、台湾地区；部分实行事先审批，英国、德国在处理部分所得类型的税收协定待遇时采用此种模式。实行备案制的国家和地区，由非居民纳税人到税务机关办理备案手续即可享受税收协定待遇，如韩国。由扣缴义务人或支付人判断非居民是否符合享受税收协定待遇条件并相应扣缴税款也是一种常见模式，如美国、新加坡。另外，香港等税收管辖区则对非居民享受税收协定待遇没有具体的程序性要求，仅在纳税申报时注明即可。

六、“走出去”企业如何应对国际税制变革的影响

税收协定的主要目的是避免双重征税。但是税收协定中也纳入了旨在防止逃税的信息交换条款，其实，税收协定的全称即为“避免双重征税和防止偷漏税（逃税）的协定”。另外，很多税收协定中还纳入了防止通过滥用协定避税的规定，包括股息、利息和特许权使用费条款中的受益所有人规定和目的测试，以及部分税收协定中的利益限制条款。

这两年，随着国际社会日益关注跨国企业避税问题，特别是G20应对税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划的出台和实施，各国正考虑在现有基础上，进一步增加反协定滥用措施，并加强信息交换和信息报送要求，防范跨境逃避税。欧美跨国企业普遍对上述行动计划非常关注， “走出去”企业对此多加关注，提高风险防范意识。

七、在税收协定谈签与执行方面，针对“一带一路”沿线国家有何计划和打算

随着我国企业“走出去”步伐不断加大，“一带一路”和装备、产能输出战略的实施，税务机关将加大税收协定谈签和修订的力度，以及涉税争议解决的力度，为企业清障搭桥、保驾护航。

（一）谈签新的税收协定或修订现行税收协定

国家税务总局将选择“一带一路”沿线主要国家，加快与其谈签税收协定的进程。对于早年签署的税收协定，国家税务总局也积极推动修订，进一步降低企业在东道国的税收负担，并完善税收协定中的纳税人权益保护机制。

（二）加大税收争议解决力度

随着“一带一路”发展战略的实施，我国企业“走出去”遇到的税务纠纷将越来越多。税务部门将充分利用税收协定项下的双边磋商机制，开通税务纠纷受理专门通道，为跨境纳税人避免双重征税或税收损失尽力服好务。